交易是否属于“境内”是判定一项交易是否是增值税应税交易的必要条件之一，也是交易在国家(包括特殊地区)之间划分征税权的主要依据。服务、无形资产这两类资产，不具备实物形态，与其有关的交易，是否是境内应税交易，一直是征纳双方判断的难点问题。随着网络经济的发展，跨境服务、无形资产交易，更为频繁、多样。如何准确判断这些交易是否是境内应税交易，也显得更为紧迫。相继颁布的《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)和《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称实施条例)，与《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税2016年36号文，以下简称36号文)相比，在服务、无形资产交易是否是境内的规定上发生了较大的变化，也较好地解决了这一问题。本文重点对增值税“境内”新旧政策进行深入分析，以期深化对政策的理解，提高政策适用的遵从度。为了简化论述，本文涉及的服务、无形资产交易，不包括不动产租赁服务、金融商品转让服务和自然资源使用权转让这三种情形。
一、36号文关于“境内”的规定：“在境内”和排除条款
36号文附件1第十二条第一款规定：“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”。第十三条进一步规定：“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。”
36号文对服务、无形资产交易是否属于境内的规定，采用了“先一般性规定，再列举排除”的方式。一般性规定的核心为：销售方或购买方在境内。此规定中的“在境内”，是指在购销业务发生时，作为销售方或购买方的单位或者个人，地理位置上在境内，还是指销售方或购买方为境内单位或者个人？无法从规定得出确切结论。从新旧政策税制平移的特点来看，个人更倾向于作后者理解。若此理解符合政策原义，则“在境内”仅包括“销售方为境内单位或者个人、购买方为境内单位或者个人、销售方和购买方均为境内单位或者个人”三种情形，并不包括“销售方和购买方均为境外单位或者个人”的情形。
36号文的排除条款中，不考虑兜底条款，对“境外单位或者个人向境内单位或者个人销售”这一大类，作出了三种不属于境内的排除性规定：服务完全在境外发生、无形资产完全在境外使用、出租有形动产完全在境外使用。至于什么是“完全”，总局层面没有明确，有些地方在实务中规定得很严苛(比如全要素在境外，能适用的对象很少)。排除条款中有两点，需要加以注意：一是对于服务的规定是在境外“发生”，而不是在境外“消费（883434）”；二是在销售无形资产的情形中，若无形资产完全在境外使用，政策规定是不属于境内的。
二、增值税法关于“境内”的规定：销售方条款和境内消费条款
增值税法第四条第四款规定：“……，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费（883434），或者销售方为境内单位和个人。”
概括起来，增值税法对服务、无形资产交易是否属于境内的判断，设定了两个条款：一是服务、无形资产“在境内消费（883434）”(以下简称境内消费（883434）条款)；二是销售方是境内单位或者个人(以下简称销售方条款)。两个条款满足其中任何一个，就是境内，在其他条件(指应税交易成立的其他条件，下同)满足的情况下，交易就属于应税交易。
销售方条款与36号文相比，以销售方的身份(境内单位或者个人)作为判断的起点，规定清晰，容易理解，也容易操作。而何为“境内消费（883434）”呢？实施条例作出了进一步的规定。
三、实施条例关于“境内消费”的规定：购买方条款和直接相关条款
实施条例第四条规定境内消费（883434），是指下列情形：“(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费（883434）的服务除外；(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。”
不考虑作为兜底的第三款，实施条例对于“境内消费（883434）”判断设定了两个标准：一是在服务、无形资产的销售方是境外单位或者个人的情形下，只要购买方为境内单位或个人，就是境内消费（883434）；服务在境外现场消费（883434）的除外(以下简称购买方条款)；二是在服务、无形资产的销售方是境外单位或者个人的情形下，所交易的服务、无形资产与境内货物、无形资产、自然资源直接相关，就是境内消费（883434）(以下简称直接相关条款)。两个条款只要满足其中任何一个，就是“境内消费（883434）”(也就是境内，下同)，在其他条件满足的情况下，交易也就是应税交易。下面对两个条款作进一步分析：
1.购买方条款：服务、无形资产区别对待和境外现场消费
“境内消费（883434）”判断的购买方条款中，服务、无形资产的销售方是“境外单位或者个人”，此时若购买方是“境内单位或者个人”，就是“境内消费（883434）”。可见，购买方条款，既是对增值税法“境内消费（883434）”所包含内容的规定，又是在增值税法对“境内”判断从销售方角度作出规定后，又进一步从购买方的角度作出规定。同样，购买方条款与36号文的规定相比，规定清晰，容易理解，也容易操作。仔细分析购买方条款，可以看出，新政策对无形资产和服务这两类资产的规定，有所不同。
对于无形资产而言，只要境外单位或者个人向境内单位或者个人销售无形资产，就是境内消费（883434），无需考虑此无形资产是在境内现场消费（883434），还是境外现场消费（883434）。这一规定，与上述36号文附件1的排除条款相比，毫无疑问扩大了无形资产交易境内的范围。
对于服务而言，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务，则需要进一步看服务是境内现场消费（883434），还是境外现场消费（883434）。若服务是境内现场消费（883434），就属于境内消费（883434）；若服务是在境外现场消费（883434），就不属于境内消费（883434）。也就是说，购买方条款中，服务交易的境外现场消费（883434）被排除在“境内消费（883434）”之外，这是与无形资产政策规定上不一样的地方，需要我们加以注意。
此外，购买方条款中提出了服务“现场消费（883434）”的概念，与上述36号文附件1的排除条款相比，判断由服务“发生地”变为“现场消费（883434）地”。在网络经济条件下，服务“发生地”与“消费（883434）(使用)地”有可能发生分离，此时服务“发生地”，并不是服务“消费（883434）地”。比如境内企业通过境外网站亚马逊（AMZN）平台，对外进行货物贸易，亚马逊（AMZN）平台因提供相关服务并向境内企业收取服务费。此项服务的发生地在境外，而消费（883434）地在境内。依据新政策规定，此项服务属于境内现场消费（883434），属于境内应税交易，需要在中国缴纳增值税。可见，新政策与时俱进，在规定上发生了明显的变化，需要我们细心体会。
服务为什么要考虑是否为境外现场消费（883434），而无形资产却无需考虑呢？个人认为主要原因是两者的消费（883434）属性有所不同。大多数服务的提供与消费（883434）是一项行为的两个方面，具有同时性、即时性、一次性。而无形资产的交易与消费（883434），并不为同一时点或时段。无形资产的消费（883434），具有长期性和可重复性的特点。无形资产交易时，并不能完全确定是在境内消费（883434），还是在境外消费（883434）。即使交易时能确定，由于消费（883434）长期性和可重复性的特点，也可能在交易后发生变化。因此，对于无形资产而言，无需作过多考虑，只要购买方是境内单位或者个人，就是境内消费（883434），就属于应税交易。
2.直接相关条款：“两头在外”情形和“销售方一头在外”情形
直接相关条款规定，境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，就是“境内消费（883434）”。而什么是“直接相关”？实施条例没有进一步明确。个人认为，实施条例第四条是对服务、无形资产是否为“境内消费（883434）”的规定，则“直接相关”理应是指服务或者无形资产消费（883434）于(或用于)境内的货物、不动产或者自然资源。比如，境内货物(比如芯片)生产过程中的由境外公司提供的检测服务、境内不动产建造过程中由境外公司提供设计服务、境内矿产资源由境外公司提供勘察等，都属于与境内的货物、不动产、自然资产等“直接相关”的情形。
直接相关条款规定销售方为境外单位或者个人，而对购买方“是境外单位或者个人，还是境内单位或者个人”并没有限定。这说明，购买方可能是境外单位或者个人，也可能是境内单位或者个人。当购买方是境外单位或者个人时，则“境内消费（883434）”判断就会出现“销售方和购买方均为境外单位或者个人”的情形，即“两头在外”的情形。这说明，新政策将服务、无形资产交易“两头在外”情形中的某些情形(交易与境内货物、自然资源、不动产直接相关)，纳入了“境内消费（883434）”的范畴，与36号文附件1的一般性规定相比，很显然扩大了境内应税交易的范围。
直接相关条款中，“境内”不仅可能是“两头在外”的情形，还可能出现“销售方是境外单位或者个人，而购买方是境内单位或者个人”的情形，即“销售方一头在外”的情形。从逻辑上讲，此种情形已在购买方条款中作出规定，为什么又要进一步规定呢？个人认为主要是因为货物的特殊性。
在“销售方一头在外”的情形下，对于境内的不动产、自然资源而言，由于其不可移动性，直接相关就意味着服务、无形资产交易的消费（883434）地在境内，属于“境内现场消费（883434）”，此种情形，购买方条款已经作出了规定，因此无需在直接相关条款中作出重复规定。但对于货物而言，由于其具有可移动性，境内的货物，不仅可以出口到境外，还可以在非出口的情形下，被移送至境外，但仍属于“境内货物”的情形。比如境内自然人张某自驾车辆去欧洲旅游，在境外车辆出现故障，由境外企业提供修理服务，此项服务中的车辆就属于境内货物。此项服务属于境外单位或者个人向境内单位或者个人提供服务，且服务属于境外现场消费（883434），按照购买方条款，不属于境内。但按照直接相关条款，此修理服务与境内货物(车辆)直接相关，又属于境内。“境内消费（883434）”的判断中，购买方条款和直接相关条款中，只要符合其中任何一条，就是“境内”。由此，上述情形属于“境内”，交易属于境内应税交易。
可见，直接相关条款不仅包括了“两头在外”的一些服务、无形资产交易情形(与境内货物、不动产、自然资源直接相关)，而且将不符合购买方条款的一些服务交易情形(销售方一头在外且境外现场消费（883434）但与境内货物直接相关)，重新又纳入到“境内消费（883434）”的范畴。与上述36号文附件1服务的排除规定相比，也是扩大了服务“境内”的范围。
为什么说直接相关条款中的“销售方一头在外”的情形中，仅指服务交易，而不包括无形资产呢？原因是：依据购买方条款，“销售方一头在外”情形下的无形资产交易，只要购买方是境内单位或者个人，就是境内消费（883434），无需考虑消费（883434）是境外现场，还是境内现场。也就是说，正是由于购买方条款对服务作出了例外性规定，因此才有了直接相关条款的重新纳入规定；而购买方条款对无形资产没有例外性规定，因此也就没有重新纳入境内交易的必要。
四、新旧增值税“境内”政策的变化
与36号文相比，增值税法和实施条例对于“境内”的政策规定，主要有以下变化：
1.条理清楚，易于理解和操作
在境内的判断上，增值税法规定了销售方条款和境内消费（883434）条款，而实施条例针对境内消费（883434）条款，又规定了购买方条款和直接相关条款。新政策从销售方、购买方的身份属性(境内单位或者个人、境外单位或者个人)出发，层层递进，共同对服务、无形资产“境内”交易的判断作出了完整、清晰的规定。与旧政策比较笼统的一般性规定相比，新政策的规定，不是旧政策的简单平移，而是在理论认识和实践发展基础上的重新归纳、重新表述与进一步完善。新政策逻辑清淅，条理清楚，易于理解，也便于操作。
2.与进俱进，突出了“消费地”原则
增值法将“境内消费（883434）”作为服务、无形资产境内判断的两个条款之一，并置于销售方条款的前面，就已体现出消费（883434）及消费（883434）地原则在新政策中的重要性。而实施条例对于境内消费（883434）的判断，更是全部与“消费（883434）地”有关：依据购买方条款，境外现场消费（883434）的服务被排除在境内之外；无形资产交易之所以不考虑“境外现场消费（883434）”，是因为其消费（883434）及消费（883434）地的复杂性；而直接相关条款，正是基于对消费（883434）及消费（883434）地的考虑，将“两头在外”和“销售方一头在外”情形中的一些交易，纳入到境内消费（883434）的范围。从发生地到消费（883434）地，新政策体现了经济发展的时代特点，既是增值税理论认识上的深化，更是增值税实践上的进步。
3.与国际惯例接轨，扩大了服务、无形资产境内交易的范围
新政策扩大了服务、无形资产境内消费（883434）的范围，具体而言，包括以下三个方面：一是扩大了无形资产“境内”的范围。在境外单位或者个人向境内单位或者个人销售无形资产的情形下，无需考虑无形资产是在境外现场消费（883434），还是境内现场消费（883434），统一纳入境内消费（883434）的范围。二是将“两头再外”的情形中，与境内货物、自然资源、不动产直接相关的服务、无形资产交易，纳入境内消费（883434）的范围。三是将“销售方一头在外”且为境外现场消费（883434）情形中的与境内货物直接相关的服务交易，也纳入到境内消费（883434）的范围。新政策在税收实践上与国际上通行作法进一步趋同，既有利于维护我国的税收权利，又有利于减少纠纷，促进我国服务、技术等国际贸易的进一步发展。
服务、无形资产是否属于“境内”交易的判断流程及案例说明，具体见“如何判断服务、无形资产交易为增值税“境内”应税交易？”一文。
